Управленческий учет как необходимый инструмент...

Иванов С.В., консультант ООО "Кронос"

Различия между финансовым и управленческим учетом

Наверное, нет необходимости доказывать, что информация и знания являются важнейшими экономическими ресурсами современного бизнеса. Для того чтобы управлять, надо контролировать, для того, чтобы контролировать, нужно измерить!

Система учета на предприятии подразделяется, как правило, на две подсистемы - внешнюю, финансовую, и внутреннюю, управленческую. Такое разделение обусловлено различием в целях и задачах внешнего и внутреннего учета.

Различие между финансовым и управленческим учетом было определено в 1972 г. Национальной ассоциацией бухгалтеров США (National Association of Accountants - NAA) при разработке программы для Дипломированных управленческих бухгалтеров (The Certified Management Accountant - CMA).

Финансовая отчетность предназначена в основном для внешних (по отношению к предприятию) пользователей. Потребителями информации при этом являются государственные налоговые органы, биржи, банки, финансовые институты, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Финансовая отчетность не представляет собой коммерческой тайны компании, она открыта к публикации и, как правило, заверяется независимой аудиторской организацией. Ведение финансовой бухгалтерии для предприятий и фирм является обязательным. Стандартизованная финансовая отчетность позволяет достаточно легко сравнивать балансы и обороты нескольких предприятий, чем бы и как они не занимались. При этом не требуется глубоко вникать в структуру и существо бизнеса предприятий. Это некоторый способ абстрагирования от значительных внутренних различий в устройстве бизнеса предприятий. Финансовые отчеты позволяют составить представление о финансовом положении предприятия, но не несут в себе данных о том, каким образом это финансовое положение было достигнуто. Международные бухгалтерские стандарты, основные принципы учета имеют отношение именно к системам финансового учета.

В финансовом (внешнем) учете создается информация о текущих расходах по основным направлениям этих расходов, доходах фирмы, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о размерах финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т.п. Одна из основных задач такой бухгалтерии - достоверность учета финансовых результатов деятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния. Финансовый учет всегда представляет предприятие как единое целое и использует только фактические данные (то, что уже произошло).

Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления хозяйственными объектами. Это система, обеспечивающая руководство фирмы информацией, необходимой для принятия решений и эффективного управления. Правильно поставленный управленческий учет позволяет получить информацию, необходимую для расстановки приоритетов в деятельности фирмы и планирования дальнейшей работы, предоставляет базу для оценки перспективности открывающихся возможностей и снабжает механизмами контроля за исполнением принятых решений.

Управленческий учет обладает возможностью решить четыре главные проблемы, охватывающие различные периода времени:

1. учет задолженности - прошлое;
2. принятие решений - настоящее;
3. контроль - настоящее;
4. планирование - будущее.

Управленческий учет - это больше, чем внутренняя бухгалтерия. Пользователями управленческого учета являются менеджеры всех уровней управления бизнесом предприятия. Управленческий учет использует не только фактические данные о совершенных операциях, но и оценочные данные (аналитика), данные о возможных событиях в будущем (планы и бюджеты). Управленческий учет представляет информацию для пользователей не только в денежном выражении и не только количественную, но и качественную (какой из видов деятельности или отделов наиболее прибылен и, что самое важное, почему).

Информация управленческого учета обычно представляет собой коммерческую тайну предприятия, не подлежит публикации. Администрация фирмы самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней - управленческой - отчетности. Эта учетная система не регламентируется законодательством.

Дэвид Миддлтон (David Myddelton), профессор Cranfild School of Management обобщает различия между финансовым и управленческим учетом следующим образом:

Специфика управленческого учета на предприятии

Управленческий учет индивидуален на каждом предприятии. Все предприятия разные, каждое предприятие имеет свои цели, стратегии, приоритеты, интересы, ценности, культуру, традиции, которые отличаются от того же набора атрибутов в других предприятиях. Все предприятия сдают в налоговые органы стандартные по форме финансовые отчеты, но каждое предприятие делает свой бизнес по-своему. У каждого предприятия своя структура бизнес-процессов, своя организационная структура, свои особенности в управлении бизнесом менеджменте, своя система распределения и передачи полномочий и ответственности. Наконец, у каждого предприятия свои специфические проблемы. И поэтому, как уже отмечалось выше, для управленческого учета невозможно применить какие-либо стандарты, единые для всех.

Тем не менее, в управленческом учете сформировались определенные принципы, подходы и методы, эффективность которых почти ни у кого не вызывает сомнения. Нужно знать, что произошло и происходит в бизнесе во всех деталях, во всех разрезах (сечениях) и в целом по предприятию. Нужно знать, что может произойти в будущем. Управленческий учет рассматривает бизнес предприятия не только как единое целое. Очень важно для управления бизнесом измерить и оценить эффективность работы отдельных подразделений (филиалов, отделов), проектов, контрактов, продуктов, ресурсов, клиентов, дилеров, поставщиков, кредиторов, менеджеров. Управленческий учет должен показать любую ситуацию в различных разрезах многомерного пространства данных, с различной степенью детализации или укрупнения, в различных единицах измерения, включая денежные.

Основным объектом управленческого учета являются затраты, точный расчет себестоимости продукции и услуг - одна из основных целей учета. Издержки группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат - это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха, отделы и т.п.). Носители затрат - это виды продукции (работ, услуг) компании, предназначенные для реализации на рынке.

Наряду с затратами, в системе управленческого учета обязательно выделяются такие объекты учета, как "центры финансовой ответственности" (ЦФО). Управление издержками происходит через деятельность людей, отвечающих за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Центр ответственности - структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер ответственен за целесообразность понесенных расходов. При этом администрация компании сама решает, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности.

Еще одним объектом управленческого учета являются результаты деятельности, которые можно также учитывать по местам возникновения и по носителям затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно-хозяйственной деятельности. При этом эффективность также может быть рассчитана для каждого отдельного объекта и субъекта управленческого учета: продукта, канала сбыта, менеджера, отдела и т.д.

Корпоративная информационная система как основной инструмент управления предприятием

Менеджмент в процессе поиска и реализации управленческих решений нуждается в подготовленной информации, в связи с чем задача поддержки управления состоит в поиске и подготовке релевантной управлению информации. Не исключено, что от того, как это будет сделано, зависит направление принимаемых решений. Цель создания информационной системы - информационное обеспечение процесса принятия управленческих решений. Структура информационной системы, цели и задачи ее создания должны соответствовать стратегическим целям и задачам деятельности предприятия.

Бухгалтерский (финансовый) учет - это отдельная подсистема информационной системы (ИС), которая предназначена для формирования и экспорта некоторого ограниченного представления о бизнесе предприятия (официальная финансовая отчетность) во внешнюю среду, для внешних пользователей (открытая официальная информация о предприятии). Однако, отечественная практика показывает, что основная внутренняя цель бухгалтерского учета - минимизация налогов, таможенных пошлин, бюджетных отчислений и прочее. В результате данные бухгалтерской отчетности сильно искажаются при интерпретации. Предприятие может заключать массу фиктивных договоров, которые приводят к формальному занижению доходов (и прибыли) и/или увеличению затрат и себестоимости (так называемое формирование прихода по расходу, или расхода по приходу). Учет проводок по этим договорам усложняет и запутывает реальную картину. На основе такой отчетности невозможно анализировать и принимать обоснованные решения. В этом случае эта так называемая белая бухгалтерия отрывается от жизни, не отражает реального положения дел на предприятии и не может служить базой для принятия управленческих решений. Белой бухгалтерией занимаются специалисты по налогообложению, которые не являются специалистами по управлению бизнесом. Одновременно ведется реальный учет, или черная бухгалтерия, которая пытается показать существующую ситуацию в бизнесе. Но часто это делается с использованием методов и средств бухгалтерского учета (бухгалтерская программа) или универсальными подручными средствами (электронные таблицы Excel).

В этом смысле очевидно, что управленческий учет - это важнейшая часть информационной системы предприятия. В идеале, как финансовый (бухгалтерский), так и управленческий учет должны использовать данные единой системы базового учета - ядра учетной системы. В этом случае соблюдается один из основных принципов ИС - данные вводятся в систему один раз и не дублируются. Из этих данных модули финансового учета формируют свои отчеты для внешних пользователей. Модули управленческого учета обрабатывают те же самые данные (плюс данные из других дополнительных источников) в целях создания информационных продуктов для внутреннего потребления. Из одного и того же материала (данных) создаются различные продукты (отчеты). Все дело в интерпретации исходных данных. В финансовом учете действует внешний стандарт (GAAP, например). В управленческом учете могут использоваться (одновременно) различные методы и подходы, чтобы изучить ситуацию с различных точек зрения. Например, учет затрат с применением различных методологий, оценка денежных потоков по текущей стоимости, учет временной стоимости денег (дисконтирование с целью оценки будущей стоимости денег), учет и оценка скрытых затрат, (упущенных возможностей) и т.д.

Эффективная корпоративная информационная система должна обеспечивать информационную поддержку при решении полного комплекса задач управления предприятием:

• организация исполнения и оперативное управление;
• управленческий учет;
• бухгалтерский учет;
• анализ производственной и финансово-экономической деятельности предприятия;
• финансово-экономическое и производственное планирование.

Особенности постановки управленческого учета на предприятии

Процесс внедрения системы управленческого учета требует соблюдения следующих основных условий: четкая формулировка целей и задач проекта, наличие специалистов в области управленческого учета, активное участие высшего руководства компании (реализация проекта "сверху-вниз"), наличие ресурсов, выделенных для этой задачи.

Прежде всего необходимо четко и конкретно сформулировать цели проекта, а также комплекс задач, выполнение которых будет способствовать достижению основных целей. При этом должны быть установлены измеримые критерии выполнения данных задач.

Затем следует искать специалистов, имеющих опыт постановки именно управленческого учета. Следует учесть, что опыт работы бухгалтером для данной цели не подходит (по причинам, которые были описаны выше).

Активное участие высшего руководства компании - ключевой фактор успеха проекта, так как управленческий учет создается с целью удовлетворения информационных потребностей руководителей, принимающих решения, и в первую очередь - для высшего менеджмента компании. А значит, для правильной постановки управленческого учета специалист должен знать, о чем руководители компании хотят получить информацию. И уже основываясь на этом, строить систему учета. Таким образом, на этапе постановки задачи участие высшего руководства необходимо для понимания специалистом как структуры и целей, преследуемых компанией, так и информационных потребностей руководства.

В дальнейшем участие высшего руководящего звена совершенно необходимо для преодоления естественного сопротивления менеджеров среднего уровня и исполнителей при построении и отладке системы: практика показывает, что среднестатистический руководитель среднего уровня как минимум пассивно сопротивляется построению управленческого учета. Ведь в случае успеха мероприятия руководство получает точный и жесткий механизм контроля и оценки его деятельности, что для большинства исполнителей нежелательно как минимум из-за психологического дискомфорта. Они зачастую просто не понимают, зачем нужны мероприятия по созданию системы, и неохотно предоставляют запрашиваемую информацию, либо предоставляют сведения неверные или неполные, искажающие картину дел.

Наличие выделенных ресурсов. Создание системы управленческого учета само по себе является весьма серьезной задачей и требует приличных затрат как времени, так и денег, особенно в крупных организациях со сложной структурой. И если сотрудники компании более или менее загружены своими основными обязанностями, маловероятно, что они, даже будучи хорошими специалистами, смогут построить эффективную систему управленческого учета "в свободное время".

И, наконец, чтобы корректно написать программное обеспечение для управленческого учета, нужно иметь хорошее представление и о той среде, в которой этот софт будет работать, и приносить людям пользу. Нужно иметь представление о предприятиях, бизнесе, менеджменте, типичных проблемах. Другими словами, нужно работать не только на уровне программного обеспечения, но и на более высоких уровнях - на уровне информационной системы предприятия, а также на уровне системы управления бизнес-процессами предприятия. Работа на уровне бизнеса предприятия требует понимания экономики, финансов, технологии управления. Без решения проблем на этом уровне внедрение управленческого учета может превратиться в пустую трату времени и денег, которая даст заказчику лишь дополнительные затраты на разработку, внедрение и обслуживание компьютерной системы. Чтобы этого не произошло, необходимо глубокое исследование деятельности предприятия, тщательный анализ и серьезный процесс разработки эффективных решений для реализации проекта по созданию системы управленческого учета.

В заключении стоит отметить, что в природе организаций заложен постоянный рост и изменение. При этом необходимо помнить, что для лишенного внешних стандартов управленческого учета одним из основных определяющих факторов является структура компании. Если ваша система управленческого учета не будет меняться вместе с организацией, она просто потеряет свою эффективность, превратившись в еще один источник неоправданных затрат.

Сcылки по теме:

• «Экспресс-Управление» - система автоматизации управленческого,
  финансового и оперативного учета на предприятии.